Vergi Usul Kanunu’ na göre fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari bir vesika şeklinde tanımlanmıştır. Mezkur kanunun 359/b. maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır.
1.GİRİŞ
Sahte belge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b maddesinde “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmış olup, söz konusu belgeleri düzenleyenlerin ve kullananların üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Mezkûr maddenin son fıkrasında “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez” denilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinin birinci fıkrasında “341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef ve sorumlu hakkında ziya uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359. Maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat uygulanır. ” hükmü yer almaktadır.
Bu makalemizde bilerek ve bilmeyerek sahte belge kullanımı sonuçları itibariyle ele alınmaya çalışılacaktır.
2.SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA KAVRAMI
2.1. Sahte Belge Düzenleme
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229.maddesinde fatura; “ Satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari bir vesikadır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Mezkur kanunun 359/b. maddesinde ise sahte belge; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge ” olarak tanımlanmış olup “Belgelerin asıl ve suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi fiilinin ise kaçakçılık suçu olduğu” hüküm altına alınmıştır.
Sahte veya Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeye ilişkin olarak 185 sıra no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 28 No’lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerinde ise;
– Bir mal hareketi veya hizmet söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgelerin,
– Belge düzenleme yetkisi olmayanlar tarafından düzenlenen belgelerin,
– Başkası adına bastırılıp kullanılan belgelerin,
Sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu’nda yapılan bu tanımlamalara göre faturanın düzenlenmesi için bir emtianın satılmış olması ya da bir hizmetin ifa edilmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla yasal mevzuat açısından bu amaç dışında fatura ve fatura yerine geçen belgeler düzenlenemez, düzenlenmesi halinde bu faturalar ile Vergi Usul Kanunu’nun 232. ve müteakip maddelerinde düzenlenme zorunluluğu getirilen diğer belgeler sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge hüviyeti kazanacaktır.
2.2. Sahte Belge Kullanma
213 sayılı VUK.’ un 3/B. maddesinde “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu “ hüküm altına alınmıştır.
Yine aynı yasanın 229’uncu maddesinde ise faturanın tarifi yapılmış ve “fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari bir vesikadır.” denilmiştir. Bu faturanın asli bir unsurudur. Yani bir faturanın düzenlenmesi için gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmış olması gerekmektedir. Eğer ortada gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası yoksa faturanın düzenlenebilmesi için aranan asli unsurda yoktur.
Yukarıda belirtilen asli unsur faturanın düzenlenebilmesine sebep teşkil eder. Ancak bu asli unsurun yanında bir belgeye fatura niteliğini kazandıran şekli unsurlarda gereklidir. Şekli unsurlar yine aynı yasanın 230’ uncu maddesinde belirtilmiş ve faturada en az faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası, faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı bulunduğu vergi dairesi ve hesap numarası, müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası, malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarının bulunmasının gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca 213 sayılı VUK.’un mükerrer 257’inci maddesine göre faturaların anlaşmalı matbaalara bastırılmış veya noter tarafından onaylanmış olması gerekmektedir.
Ancak bir belgede yukarıda sayılan şekli unsurların bulunması o belgeye fatura niteliği kazandırmaz. Bunların yanı sıra bu bilgilerin doğru olması ve gerçeği yansıtması gerekmektedir.
Bu açıklamalara göre asli ve şekli unsurları taşımayan faturalar sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak adlandırılmalıdır.
Öte yandan 3065 sayılı KDV Kanunu; ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisine tabi olduğunu, karşılığını teşkil eden bedelin vergi matrahını oluşturacağını, vergi matrahları üzerinden hesaplanan KDV ’den aynı dönem içindeki alış ve emtia alışları nedeniyle yüklenilen KDV’ nin indirim konusu yapılacağını, indirimden sonra kalan verginin vergi dairesine ödeneceğini, indirilen KDV’ nin fazla olması halinde vergi indiriminin sonraki döneme devredeceğini hüküm altına almıştır.(KDV Kanunu md.1, 20, 29)
KDV Kanununun 29. maddesi indirim konusu yapılacak KDV’ yi ayrıntılı bir şekilde açıklamıştır. Anılan madde de; kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’ nin indirilebileceği hükmü yer almaktadır. İndirim konusu KDV’ nin nasıl belgelendirilebileceği hususu ise aynı kanunun 34.maddesinde açıklanmıştır. Bu maddede KDV’ nin alış belgelerinde veya gümrük makbuzlarında ayrıca gösterilmek ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmek suretiyle indirilebileceğini belirtilmiştir.
Buna göre, Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için faturaların mutlak surette gerçek mal ve hizmet karşılığı olarak 213 sayılı VUK.’ un 230. ve müteakip maddelerinde belirtilen esaslara uygun olarak düzenlenmesi gerekmektedir.
2.3. Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Nedenleri
Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemenin en önemli nedeni haksız ve zahmetsiz olarak gelir elde etmektir. Bu tür belgeleri düzenleyenler için maliyet, belge basım giderleri ile şirket olarak mükellefiyet tesis ettirilmişse kuruluş giderleridir.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmanın en önemli nedeni de gelir veya kurumlar ile katma değer vergisi yönünden vergi kaçırma amacıdır.
Gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri sahte belge kullanmak suretiyle giderlerini arttırıp dönem karını azaltmak yoluna gitmektedirler. Diğer bir neden de gerçekte yapılmış olan ancak vesikası alınmayan harcamaları belgelendirmek içindir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmanın en büyük nedenlerinden birisi de katma değer vergisi ile ilgili olup, bu durum daha çok katma değer vergisi iadesi alabilmek için veya indirim konusu yapılacak katma değer vergisi tutarını yükselterek vergi ödememek şeklinde ortaya çıkmaktadır.
Özetle; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma aşağıdaki amaçlara yönelik yapılmaktadır.
– Giderlerini veya mal ve hizmet alışlarını olduğundan fazla göstermek,
– Gelir ve satışlarını olduğundan az veya fazla göstermek,
– Belgelendirilmemiş gelir veya gider kayıtlarını tevsik etmek,
– Haksız yere katma değer vergisi indiriminde bulunmak veya haksız yere KDV iadesi almak,
Bu itibarla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler ile kullananlar arasında karşılıklı menfaat ilişkisi bulunmaktadır. Düzenleyen kişiler gelir elde etmekte, yani bu faturaları komisyon karşılığında satmakta, kullananlar ise bu faturalarla maliyet ve giderlerini yükseltmekte, yüklenilmeyen katma değer vergisini indirim konusu yaparak vergi ödememe yoluna gitmektedirler.
3.SAHTE BELGE KULLANIMINDA BİLEREK VE BİLMEDEN SAHTE BELGE KULLANMA KAVRAMI İLE YAPTIRIMI
Sahte belge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b maddesinde “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, bunlar varmış gibi düzenlenen belge …” olarak tanımlanmış olup, söz konusu belgeleri düzenleyenlerin ve kullananların üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Mezkûr maddenin son fıkrasında “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez” denilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinin birinci fıkrasında “341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef ve sorumlu hakkında ziya uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359. Maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat uygulanır……. ” hükmü yer almaktadır.
306 No.lu VUK Genel Tebliğine göre, kaçakçılık suçunun oluşması için sahte belge kullanımında kasıt bulunmalıdır. Yani sahte belgenin bilerek kullanılması durumunda kaçakçılık suçu oluşacaktır.
Bu konu ile ilgili olarak yayımlanan 306 sıra nolu VUK Genel Tebliği’nde özetle; Türk Ceza Kanunu’nun 45’inci maddesine göre, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı, suçu oluşturan fiilde kastın aranması gerektiği, failin fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması gerektiği, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesinin verilebildiği, bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabildiği, sahte belgeyi kullanan mükellefin bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olup olmadığını bilip bilmemesinin önem taşıdığı, şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle kasıt söz konusu ise burada 359’uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olduğu, aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durumun madde kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği açıklanmıştır.
4.SONUÇ
Mükelleflerin, giderlerini veya mal ve hizmet alışlarını olduğundan fazla göstermek, belgelendirilmemiş gider kayıtlarını tevsik etmek veya haksız yere katma değer vergisi indiriminde bulunmak veya haksız yere KDV iadesi almak suretiyle sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı görülmektedir.
3065 sayılı KDV Kanunu; ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisine tabi olduğunu, karşılığını teşkil eden bedelin vergi matrahını oluşturacağını, vergi matrahları üzerinden hesaplanan KDV’ den aynı dönem içindeki alış ve emtia alışları nedeniyle yüklenilen KDV’ nin indirim konusu yapılacağını, indirimden sonra kalan verginin vergi dairesine ödeneceğini, indirilen KDV’ nin fazla olması halinde vergi indiriminin sonraki döneme devredeceğini hüküm altına almıştır.
KDV. Kanununun 29. maddesi indirim konusu yapılacak KDV’ yi ayrıntılı bir şekilde açıklamıştır. Anılan madde de; kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’ nin indirilebileceği hükmü yer almaktadır. İndirim konusu KDV’ nin nasıl belgelendirilebileceği hususu ise aynı kanunun 34.maddesinde açıklanmıştır. Bu maddede KDV.’nin alış belgelerinde veya gümrük makbuzlarında ayrıca gösterilmek ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmek suretiyle indirilebileceğini belirtilmiştir. Buna göre, Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için faturaların mutlak surette gerçek mal ve hizmet karşılığı olarak 213 sayılı VUK.’ un 230. ve müteakip maddelerinde belirtilen esaslara uygun olarak düzenlenmesi gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b maddesinde sahte belgeleri düzenleyenlerin ve kullananların üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Yine mezkûr maddenin son fıkrasında kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanacağı belirtilmiştir. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinin birinci fıkrasına göre, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef ve sorumlu hakkında ziya uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Ancak vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat uygulanmaktadır.
Dikkat edilmesi gereken 306 sıra nolu VUK Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere sahte belgeyi kullanan mükellefin bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olup olmadığını bilip bilmemesinin önem taşıdığı, şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle kasıt söz konusu ise burada 359’uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olduğu, aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durumun madde kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği açıklanmıştır.
Cihan TEKİN
Vergi Müfettişi
Sorularınız için: davavergi@gmail.com
Yasal Uyarı: Yazılar tamamen yazarın kişisel görüşleri olup başka hiçbir kişi veya kurumu bağlamaz. Sitemizde yayınlanan yazılar telif hakları nedeniyle izin alınmaksızın ve atıf yapılmaksızın kullanılamaz. Yapılan atıflarda, MÜKELLEFHABER / www.davavergi.com adreslerinin belirtilmesi zorunludur.
KAYNAKÇA
213 sayılı Vergi Usul Kanunu.
306 sıra no lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği.
