Fırat İNSEL  –  Vergi Müfettişi

15/6/2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6322 Sayılı Kanun ile 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girmek üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştı.
Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.
Devamında, Gelir İdaresi Başkanlığı 24/3/2021 tarihinde bu konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 19 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağını kamuoyu ile paylaşmıştır. Daha sonra söz konusu Tebliğ Taslağı kamuoyundan gelen görüşler doğrultusunda 22/4/2021 ve 12/5/2021 tarihlerinde güncellenerek, 18 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı olarak tekrardan kamuoyu ile paylaşmıştır. Makalemizde finansman gider kısıtlaması ile alakalı son düzenlemeleri de dikkate alarak açıklayacağız.

Finansman Gider Kısıtlaması

6322 sayılı Kanunun 37 nci maddesiyle 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.
Ayrıca, bu oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir. Dolayısıyla, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. Ayrıca, öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.

Kapsama Giren Mükellefler

Kapsama giren mükellefler Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde düzenlenen finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır.
Ayrıca, finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu düzenleme bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. -4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,
-5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri,
-5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,
-6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri ile,
-6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar, finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.

Kapsama Girecek Yabancı Kaynaklar

Kısıtlama kapsamına giren yabancı kaynaklar
Tebliğde;
-Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını,
– Finansman giderleri: Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını,
ifade ettiği belirtilmiştir.
Buna göre, yabancı kaynakların öz kaynak kıyaslamasında dikkate alınacak yabancı kaynaklar, bilançodaki vadeye (kullanım süresine) bağlı olarak finansman giderine yol açan yabancı kaynakları değil tüm yabancı kaynakları (kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynakların tamamını) kapsamaktadır.
Görüldüğü üzere, Tebliğde hesaplamaya dahil edilmeyecek bir yabancı kaynak tanımına yer verilmemiştir; ancak kapsama girmeyen gider ve maliyet unsurlarına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Tebliğde, finansman giderlerine ilişkin bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiği belirtilmektedir.
Bu noktada;
– Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesinin söz konusu olmadığı,
– Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontolarının da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir.

Finansman Gider Kısıtlamasının Uygulanacağı Dönem

Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir. Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır. Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır.

01/1/2013 Tarihinden Önce Yapılan Borçlanmalara İlişkin Finansman Giderlerinin Durumu,

Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır. Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Öte yandan, 1/1/2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.
Gelir İdaresi tarafından kamuoyunun görüşüne açılan tebliğ taslağında, finansman gider kısıtlamasında finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığı veya kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığının önemi bulunmadığı belirtilmiş, yayımlanan Tebliğde ise bu görüş değiştirilerek, finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği hatırlatıldıktan sonra, bu tarihten itibaren sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderlerinin kısıtlama kapsamında olduğu açıklandı.

Kanun maddesi 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girdi ancak Cumhurbaşkanı kararının yayımlandığı 4 Ocak 2021 tarihine kadar uygulama yapılmadı. Böyle olunca, Cumhurbaşkanı kararı yayımlanmadan önce alınan krediler nedeniyle doğan finansman giderlerinin kısıtlama kapsamında olup olmayacağı tartışması başladı. Daha doğrusu, kapsam dışında olması gereken borçlanmalar Cumhurbaşkanı’na yetki veren düzenlemenin yürürlük tarihi öncesi alınan krediler mi olmalı yoksa Cumhurbaşkanı kararı öncesinde alınan krediler mi olmalı tartışmaları Anayasanın hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri çerçevesinde tartışılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin 1-i bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1.1.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı, 18 sayılı Genel Tebliğ’de bu yürürlük tarihini esas alarak bu tarihten önce alınmış krediler veya yapılmış borçlanmalar dolayısıyla katlanılan finansman giderlerinin, gider kısıtlamasına tabi olmadığını açıklamıştır. 4 Ocak 2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı kararıyla, 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, finansman gider kısıtlaması oranı %10 olarak belirlendi. Cumhurbaşkanı kararının yayımlanarak yürürlüğe girmesiyle birlikte, karar öncesi yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin kapsamda olup olmadığı tartışılmaya başladı. Cumhurbaşkanınca oran belirlemesinin yapıldığı yıl olan 2021 yılından önceki vergilendirme dönemlerinde, bir başka deyişle finansman gider kısıtlamasının uygulanmadığı ve uygulanacağının öngörülemediği dönemlerde edilmiş yabancı kaynakların da kapsama alınması tartışmaya açık ve yargı yoluna taşınabilir bir konudur.