Fırat İNSEL – Vergi Müfettişi

Mali müşavirlerin sorumluluğu öteden beri sürekli vergi idaresi ile meslek mensubu arasında ihtilafa konu olmuştur. Bu konuda sürekli tekrarlanan ihtilafları ortadan kaldırmaya yönelik objektif bir yasal düzenleme yapılmadığı sürece yargıyı meşgul etmeye devam edecek gibi görünüyor.
Elbette meslek mensubunun yaptığı işlemlerden dolayı sorumluluğunun olması kaçınılmazdır. Ancak burada önemli olan, birinci kural; meslek mensubuna yüklenen bu sorumluluğun yasal dayanağının net, anlaşılabilir ve sınırlarının iyi çizilmiş olması gerekir.. Bir diğer ikinci kural ise; meslek mensubuna yüklenen sorumluluğun, yasaların kendisine verdiği yetkiyle mütenasip olması yani yasaların meslek mensubuna verdiği yetkiyle orantılı bir sorumluluk olması gerekir.
Vergi Usul Kanununun Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Malî Müşavir Tasdik Raporları başlıklı mükerrer 227. maddesinde meslek mensuplarına bazı sorumluluklar getirilmişti. Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler ülke ekonomisine değer katan bu mesleğin icrasında bulunurken yüklenimleri birçok mesleğe kıyasla ağır yaptırımlar içermektedir. Makalemizde sorumluluğu yasal düzenlemeler çerçevesinde inceleyeceğiz.

1-SMMM’lerin Yetkileri, Görevleri Ve Sorumlulukları

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin yetki alanlarına ilişkin hükme 3568 Sayılı Kanunun “mesleğin konusu” başlıklı ikinci maddesinde rastlanılmaktadır. Buna göre “muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu: Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak, b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak” şeklinde belirlenmiştir.
Mali müşavirlerin sorumlulukları ise VUK mükerrer madde 227’de “…Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar” şeklinde hüküm altına alınmıştır.
3568 sayılı Kanunla meslek mensuplarına verilen yetkilere ilişkin mali sorumluluk, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesi ile düzenlenmiş ve hüküm altına alınmış bulunmaktadır. Mali müşavirler bakımından müteselsil sorumluluk müessesesinin getirilmesinin temel amacı vergi alacağının güvence altına alınmasıdır. Müteselsil sorumluluk kavramı, bir zararın giderilmesi bakımından birden çok kişinin her birisinin teker teker, bir kısmı veya hepsinin birden sorumlu tutulabilmesini ifade etmektedir.
Gerek 3568 sayılı Kanunda verilen yetkilendirme ve gerekse de VUK’da öngörülen mali sorumluluk hükümleri birlikte değerlendirildiğinde mali müşavirlerin yetki-sorumluluk bağlamında denetim yetkilerinin ‘sınırlı uygunluk denetimi’ ile sınırlandırılmış olduğu söylenebilir. Bu sınırlı denetimin bir boyutu vergi beyannamelerinin imzalanmasında meslek mensubunun yüklendiği görev ve sorumluluğun defterlere dayanan bilgilerle sınırlandırılmış olmasıdır. Diğer boyutu ise defterlerdeki kayıtların, dayanaklarını oluşturan belgelere uygun olmasıdır. Meslek mensubunun VUK’nun mükerrer 227. maddesinde belirtilen hükümler çerçevesinde yapacağı şekli inceleme ile defter kayıtlarının genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kuralları ile vergi mevzuatına uygunluğunun araştırılması bu kapsamda düşünülebilir.
Nitekim Danıştay 4. Dairesinin bir kararında1 meslek mensuplarının sorumluluğunun, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı, kesinleşmiş bir kamu alacağı için de müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan meslek mensupları adına yeniden ihbarname düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı belirtilmekte, takibe konu vergi alacağının miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşip kesinleşmediğinin kararı verecek olan mahkemece tespit edilmesi gerektiği, kesinleşen alacaklarda ise davacı iddialarının araştırılması gereği üzerinde durulmaktadır. İlgili kararda ilgili tespitlerin yapılmadığı ve iddiaların araştırılmadığı gerekçesiyle vergi mahkemesi kararının bozulduğu görülmektedir.
*Serbest muhasebeciler ve serbest muhasebeci mali müşavirler, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin yasal süresi içinde, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar.
*Serbest muhasebeciler ve serbest muhasebeci mali müşavirler, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacaklardır
*Serbest muhasebeci   Serbest Muhasebeci mali müşavirler, beyannamelerini imzaladıkları mükelleflerce ibraz edilen belgelerde yer alan bilgilerin kanuni defterlere ve defterlerdeki bilgilerin mali tablolara uygunluğunun yanı sıra, beyannamelere eklenen temel mali tablolarda yer alan ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre belirlenen  (işletme hesabı esasına göre defter tutanlarda, işletme hesabı özetinde yer alan) Dönem Kâr/Zararı’nın doğruluğundan da sorumludurlar.
Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin Vergi Usul Kanunu’un mükerrer 227 ‘nci maddesine göre imzalanacak vergi beyannamelerinde uyulacak esaslara ilişkin mecburi meslek kararı madde 16’da imzalanan vergi beyannamelerinde daha sonra vergi ziyaının saptanması durumunda meslek mensubunun müşterek ve müteselsil sorumluluğu şu koşullara bağlanmıştır.
Bu mesleki kararın 12.maddesindeki koşullara uyulmaması
Defter kayıtlarının doğruluğunun saptanamaması
Defter kayıtlarının VUK’nun 227 ve 228’ınci madde hükümlerine uygun olmaması
Değerlemelerin VUK’nun değerleme hükümlerine aykırı yapılması
Finansal tablolardaki ve hesap özetlerindeki ticari kara yapılacak ilave ve indirimlerin yapılmaması
VUK’UN 135’nci maddesinde sayılan vergi inceleme elemanlarınca yapılan inceleme neticesinde bir matrah farkı ortaya çıktığı takdirde, bulunan vergi matrahı vergi inceleme elemanlarınca beyannameyi imzalayan meslek mensubunun sorumluluğunu ortaya koyan mesleki hatasının net bir şekilde saptanması ve bu hususun inceleme raporunda açıkça belirtilmesi.
Muhteviyat gereği yukarıda sayılan maddeler doğruluk teşkil etmediği takdirde vergi beyannamelerini imzalayan meslek mensuplarının karşılaşacağı yaptırımlar ekonomimiz içinde devlet ile köprü vazifesi gören meslek mensuplarına ağır sorumluluklar yüklemektedir.
Meslek mensuplarının sorumlulukları kapsamına giren yukarıda belirtilen işlemlerden dolayı bir vergi ziyaı ortaya çıktığı takdirde, beyannameyi imzalayan meslek mensubu, ziyaı uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaktır.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesine göre ;Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenlere ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık suç ve cezası ile karşı karşıya kalırlar. Dolayısıyla görevlerini gerekli özen ve dikkatle yapmamaları halinde, mali müşavirlerin, yukarıda bahsettiğimiz sorumluluk hallerinden ötürü olası bir incelemede VUK’un 359.Maddesinde belirtilen kaçakçılık cezaları ile karşı karşıya kalmaları söz konusu olabilir. VUK’un 360. Maddesine göre mali müşavirlerin VUK’un 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştiraki tespit edilir ve bu suçların işlenmesinde menfaatlerinin bulunmadığı tespit edilirse, Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indilir.

2-Mali Müşavirlerin Sorumluluğu, Raporlar ve Mahkeme Kararları

Mali müşavirler imzaladığı beyannamelerde vergi ziyaı ortaya çıkan serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirler meydana gelen vergi ziyaı, vergi cezası ve gecikme faizlerinden VUK’nun mük. 227’ nci maddesi uyarınca mükellefle birlikte müteselsilen sorumludurlar.
Vergi incelemeleri sırasında, vergi müfettişleri tarafından düzenlenen sorumluluk raporları vergi mükellefinin defter ve belgelerinin incelenmesi sırasında mükellef nezdinde düzenlenen vergi inceleme raporu beraberinde ortaya çıkmaktadır.Mükellef nezdinde düzenlenen vergi inceleme raporu mükellefe eleştirilen konularla beraber vergi ve ceza tarhiyatını önermektedir. Mükellefe cezalı tarhiyat öneren inceleme raporları, inceleme sırasında mükellefin defter ve belgeleriyle ilgili Mali Müşavir ve muhasebecisinin defter ve belgelerle ilgili sorumluluk açısından kusurlu bulunması durumunda meslek mensubu adına sorumluluk raporu düzenlemektedir. (SMMM ve YMM’lerle ilgili Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik mad. 17) (VUK mad. Mük. 227)
SMMM ve YMM Çalışma Usul ve Esasları hakkında Yönetmeliğin 17. Maddesinde de Serbest Muhasebecilerin Çalışma konularının gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince defterlerini tutmak, bilanço, gelir tablosu ve vergi beyannameleri ile diğer belgeleri düzenlemek vb. işleri yapmak olduğu belirtilmiştir. Bu yetkinin kullanımından doğan mali sorumluluklar ise; 4008 sayılı Yasa ile Vergi Usul Kanununa eklenen mük. 227. Mad. İle düzenlenerek, beyannameyi imzalayan meslek mensupları imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi kayıplarına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.
Meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluklarından söz edebilmek için çalışma konuları içinde yapması gereken ve yaptığı işler nedeniyle imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin mükellefin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmaması ve bunun sonucunda vergi kaybının ortaya çıkması gerekir. Dolayısıyla, sonuçta bir vergi kaybı veya vergi ziyaı ortaya çıkması zorunludur.
Uygulamada meslek mensupları hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporlarında (SMM Sorumluluk Raporu) vergi inceleme tarafından meslek mensubunun sorumlu olduğu konular tek tek açık bir şekilde ortaya konulması ve sonuçta mükellefin vergi ziyaına neden olan fiili ile ilgili meslek mensubunun açık bir şekilde kastı olduğu tespit edilmelidir. Aksi takdirde SMMM unvanına sahip meslek mensuplarının görevlerini icra sırasında kendisine sunulmayan bir belgeden dolayı sorumlu tutulması olanaksızdır. Diğer taraftan, SMMM unvanına sahip meslek mensuplarının yine 3568 sayılı Yasa’da olduğu gibi YMM’ler gibi karşı inceleme yapma hak ve yetkileri bulunmamaktadır. Hal böyle olunca karşı inceleme yapma yetkisi bulunmayan SMMM’lerin mükellefin ziyana uğrattığı vergi ve cezalardan dolayı müşterek ve müteselsil sorumluluğunun olamayacağı bilinmektedir
Mükelleflerin kendi kusurlarından dolayı veya işledikleri cezayı gerektirir fiilleri nedeni ile kendilerine kesilecek cezalardan meslek mensuplarının sorunlu tutulması olanaksızdır. Uygulamada meslek mensuplarının kayıtlarını tuttukları müşterilerin-mükelleflerin fiillerinden dolayı olayla açıkça ilgisi olmayan, cezayı gerektirir fiil ile ilgisi olmayan meslek mensuplarının görüş ve öneri raporları ile sorumlu tutulmaları gerekmektedir. Üstelik karşı inceleme yetkisi mevcut olmayan SMMM Meslek mensuplarının mükellefin aldıkları veya kullandıkları yanıltıcı faturalarla ilgili sorumlu olması olanaksızdır.
Danıştay 9. Dairesi’nin 20.02.2020 gün ve E:2017/2642-K:2020/988 sayılı kararında “Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı hakkında düzenlenen Görüş ve Öneri Raporu (SMMM Sorumluk Raporu)’nda sorumluluğunu doğuracak hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulamaması, mükellefçe kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yaptığına veya kayıtları mali tablolara yansıtmadığına yönelik tespitlere yer verilmemesi durumunda, düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolundaki işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı hk.” Karar verilmiş bulunmaktadır

3-7338 Sayılı Kanunla YMM’lerin Bildirimi

Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Malî Müşavir Tasdik Raporları” başlıklı mükerrer 227. Maddesinin üçüncü fıkrasında yapılan değişiklikler ile yararlanılması yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan muafiyet, istisna, zarar mahsubu ve benzeri konularda, tasdik raporunun ilgili mevzuat ve süre içerisinde ibraz edilmemesi durumunda, mükellefe tebliğ edilmek şartı ile 60 günlük bir mühlet verilmesi ve bu süre içinde verilmesi halinde tasdik raporunun zamanında verilmiş sayılması sağlanmıştır. Düzenleme Kanunun yayınlandığı tarihte yürürlüğe girmiştir.
Ayrıca bu düzenlemeyle bağlantılı olarak Vergi Usul Kanunu’nun 353. Maddesine aşağıdaki bent eklenerek mükelleflere uygulanacak özel usulsüzlük cezası düzenlenmiştir.
“11. Bu Kanunun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca tasdik kapsamına alınan konularda yeminli mali müşavir tasdik raporunun aynı maddenin üçüncü fıkrasının birinci cümlesinde belirtilen sürede ibraz edilmemesi durumunda, tasdik raporu ibraz şartı getirilen mükellef adına 50.000 Türk lirasından az ve 500.000 Türk lirasından fazla olmamak üzere, yararlanılması tasdik raporunun ibrazı şartına bağlanan tutarın %5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.”
Yararlanılması yeminli mali müşavirlerce düzenlenen tasdik raporu ibrazına bağlanan muafiyet, istisna, zarar mahsubu ve benzeri konularda, raporun belirlenen sürede ibraz edilmemesi durumunda, mükellefe 60 günlük süre verilmesi, bu süre içinde verilmesi halinde raporun zamanında verilmiş sayılması öngörülmüştür. Öte yandan, raporun yasal süresinde ibraz edilmemesi durumunda, 50.000 liradan az ve 500.000 liradan fazla olmamak üzere, yararlanılması tasdik raporunun ibraz şartına bağlanan tutarın % 5’i 4 oranında özel usulsüzlük cezası getirilmiştir.
Mükerrer Madde 227 – Maliye Bakanlığı… bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. … 2 numaralı bent hükmüne göre yararlanılması yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunu zamanında ibraz etmeyen mükellefler tasdike konu hakdan yararlanamazlar. Ancak, Maliye Bakanlığı tasdik raporlarının ibraz süresini iki aya kadar uzatmaya yetkilidir. …
Vergi beyannamelerinin imzalanması ve Yeminli Mali Müşavir tasdik raporları Mükerrer Madde 227 – Maliye Bakanlığı… bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. … 2 numaralı bent hükmüne göre yararlanılması yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunun zamanında ibrazı şarttır. Şu kadar ki, tasdik raporunun zamanında ibraz edilmemesi halinde, mükellefe tebliğ edilmek şartı ile 60 günlük bir mühlet verilir. Tasdik raporunun bu süre içinde de ibraz edilmemesi halinde mükellefler tasdike konu haktan yararlanamazlar. Ancak, Maliye Bakanlığı tasdik raporlarının ibraz süresini iki aya kadar uzatmaya yetkilidir.

SONUÇ

Mali müşavirler günümüzde muhasebe ve vergi uygulamalarında olduğu kadar, kanunun kendilerine verdiği yetkiler çerçevesinde devletle vergi mükellefleri arasında köprü vazifesi gören önemli meslek olarak karşımıza çıkmaktadır. Bugün için TÜRMOB çatısı altında 9.377 serbest muhasebeci, 92.437 serbest muhasebeci mali müşavir, 4.724 yeminli mali müşavir olmak üzere toplam 106.538 meslek mensubu faaliyet göstermektedir. Toplam meslek mensuplarının % 9’u serbest muhasebeci, % 87’si serbest muhasebeci mali müşavir ve % 4’ü yeminli mali müşavirlerden oluşmaktadır.
Genel olarak değerlendirdiğimizde, mali müşavirlerin sorumluluğunun, mesleklerinin özen ve dürüstlük ilkelerini gözeten ve gözetmeyenleri dikkate alarak daha objektif esaslara bağlanması bir gereklilik arz etmektedir. Kasti ve ihmali davranışları olmaksızın yine de sorumluluğun ağır yaptırımlarına maruz kalınmaması gerekir. Diğer taraftan yetki-sorumluluk dengesi iyi kurulan bir sisteme geçilmesinde fayda bulunmaktadır. Örneğin çok yetki verip buna istinaden ağır sorumluluk yüklenmesinden ziyade, objektif ve rasyonel bir yetkilendirme karşısında ölçülü bir sorumluluk dengesi kurulmalıdır. Böylece objektif kriterlerin getirildiği bir sistemde mesleğini özenli, dikkatli ve doğru bir şekilde yapanlar ile yapmayanların ayırt edilmesinden sonra, verilecek cezalar da kendi içerisinde idari para cezası, uyarma, kınama, meslekten men ve hapis cezaları şeklinde derecelendirilerek uygulanabilir.

Sorularınız için: davavergi@gmail.com

Yasal Uyarı: Yazılar tamamen yazarın kişisel görüşleri olup başka hiçbir kişi veya kurumu bağlamaz. Sitemizde yayınlanan yazılar telif hakları nedeniyle izin alınmaksızın ve atıf yapılmaksızın kullanılamaz. Yapılan atıflarda, MÜKELLEFHABER / www.davavergi.com adreslerinin belirtilmesi zorunludur.

KAYNAKÇA
.213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU
.7338 SAYILI KANUN
.3568 SAYILI KANUN