VUK 359 MAĞDURİYETİ ÇÖZÜLDÜ MÜ?

Vergisel işlemlerin idari boyutunun yanın da ceza yargılamalarına da konu olabilmektedir. Normal şartlarda vergi borcu olan ve bunu ödeyemeyen mükellefler hürriyeti bağlayıcı ceza tehdidi ile karşılaşmazken örneğin sahte belge düzenleme faaliyeti söz konusuysa mükellefler vergi cezaları yanında ceza yargılamaları ile de muhatap olmak durumunda kalmaktadır.

Son günlerde “VUK 359 mağdurları” veya “vergi suçu mağdurları” gibi başlıklarla sıkça duyduğumuz Vergi Usul Kanuna muhalefet suçlamasıyla yargılananlar için Anayasa Mahkemesince verilen son iptal kararının talepleri tam karşılamasa da olumlu bir gelişme olduğunu ifade edebiliriz.

VUK 359 MAĞDURİYETİ NEDİR?

Vergi Usul Kanuna muhalefet suçlamasıyla yargılananlar hakkında şayet birden fazla dönem söz konusuysa her dönem için ayrı ayrı ceza istenilmekte ve sanıklar suçlu bulunduğu takdirde her yıl için ayrı ceza verilmektedir. Bu durumda şayet 5 dönem sahte belge düzenleme söz konusuysa mükellefler hakkında 15 yılı aşkın ceza verilebilmektedir. (Genellikle bir dönem için 3 yıl 1 ay 15 gün gibi cezalara hükmedilmektedir)
Bu suçlamalara muhatap olanlar ve onları savunan vergi avukatlarının en önemli iddiaları Kanunda her dönem için ayrı ceza verileceğine dair bir hüküm bulunmadığı, ceza verilse bile tüm dönemler için tek bir ceza verilebileceği şeklindeydi.
Ticari faaliyet nedeniyle (kısmen ya da tamamen sahte fatura suçlaması iddiasıyla) yargılananlar haklı olarak bu cezaların çok ağı olduğunu savunmaktadır. Bu talepler siyasi iradeye de iletilmiş olup birtakım çalışmalar yapılsa da bu konuda somut bir adım atılmamıştır.

VERGİ USUL KANUNUNA MUHALEFET HALİNDE CEZA YARGILAMALARIYLA İDARİ YARGILAMALAR (VERGİ YARGISI) KARARLARI ARASINDAKİ ÇELİŞKİLER

Daha önce de ifade ettiğimiz gibi sahte belge düzenleme ya da bilerek sahte belge kullanma durumunda yapılan vergi incelemesi üzerine hem cezalı vergi tarhıyatı yapılmakta hem de savcılığa suç duyurusunda bulunulmaktadır. Somut yaşanan olaylarda vergi cezalarına karşı açılan davalarda Vergi Mahkemelerince cezalı tarhıyatın kaldırılmasına karar verildiği halde ceza yargılamalarında mükelleflerin ceza alabildikleri görülmektedir. İki farklı yargı yerleri arasındaki çelişkili kararlar kuşkusuz yargıya güveni azalttığı gibi mükelleflerde de kafa karışıklıklarına neden olmaktadır.

ANAYASA MAHKEMESİN İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ

9 Mart 2022 tarih ve 31773 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan, Anayasa Mahkemesi’nin 4/11/2021 gün ve Esas Sayısı : 2019/4 Karar Sayısı: 2021/78 sayılı kararıyla 213 sayılı VUK’nun bazı maddelerinin iptali talebini değerlendirmiştir.

İlk olarak, 213 sayılı VUK’nun “Suçlarda birleşme” başlıklı Madde 340- (Değişik: 22/7/]998-4369/10 md.)
Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.
Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz,” hükmünü değerlendirmiştir.

Yüksek Mahkeme “İtiraz konusu kurallarla esas olarak kaçakçılık suçu nedeniyle hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmanın vergi kabahatleri için idari para cezası İle cezalandırılmaya engel olmayacağı, bu cezaların içtima hükümlerine göre birleştirilmeyeceği hüküm altına alınmakta dolayısıyla aynı fiil için birden fazla cezanın uygulanması ve cezaların birleştirilmemesi hususları düzenlenmektedir. “Aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama” ilkesi belirli şartların sağlanması hâlinde ikili bir yargılama/cezalandırma sürecini, dolayısıyla birden fazla cezanın uygulanmasını dışlamamaktadır. Süreçlerin bir bütünün parçaları olacak biçimde bağlantılı yürütülmelerine ilişkin güvencelerin sağlanması hâlinde birden fazla cezanın uygulanması kanun koyucunun takdir yetkisindedir. Buna göre, cezalandırmaya ilişkin süreçlerin bağlantılı yürütülmesini dışlamayıp sadece birden fazla cezanın uygulanmasını ve bunların birleştirilmesine izin verilmemesini öngören kuralların aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.” gerekçesiyle kuralların Anayasaya aykırı olmadığına karar vermiştir.

İkinci inceleme ise; 213 sayılı VUK’nun 359. maddesinin (b) fıkrasının; Birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” İbaresindeki “…veya bu belgelen kullananlar,…” yönünden yapılan değerlendirmede ise;

“Kuralda; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin sahte olarak kullanılması fiili, 213 sayılı Kanun kapsamında seçimlik hareketli suç olarak öngörülen vergi kaçakçılığı suçunun oluşmasına yol açan hareketlerden birini teşkil etmekte olup bu fiili işleyenlerin hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Vergi kaçakçılığı suçunun toplumsal etkisi, tehlikeliliği, vergi düzenine olan zararı ve işlenme oranı gözönünde bulundurulduğunda belirlenen ceza aralığının ağır ya da orantısız olduğu da söylenemez. Buna göre kuralla kişilere aşırı bir külfet yüklendiğinin söylenemeyeceği, bu bağlamda suç ile ceza arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiği, dolayısıyla kuralın orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı anlaşılmıştır.” gerekçesiyle itirazın reddine karar verilmiştir.

ANAYASA MAHKEMESİNCE İPTAL EDİLEN HÜKÜM

213 sayılı Kanun’un 367. Maddesinin Beşinci Fıkrasının (Anılan Maddeye 7318 Sayılı Kanun’un 5. Maddesiyle Eklenen Dördüncü Fıkra Nedeniyle Altıncı Fıkrasının) Yüksek Mahkemece incelenmesi üzerine, bu hükmün iptaline karar verilmiştir.
İptal edilen Kuralda, ceza mahkemesi kararlarının 213 sayılı Kanun’un “Dördüncü Kitap İkinci Kısım”ında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmayacağını, bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağını düzenlemektedir.
Kuralda yer alan “…bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezaları…” ibaresi vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezalarına, “…vergi cezalarını uygulayacak makam ve merciler… ” ibaresi ise Kanun’un 365. maddesi uyarınca vergi idaresi birimlerine işaret etmektedir. Buna göre bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin olarak ceza yargılaması sırasında ve sonucunda ceza mahkemesince verilen kararlar vergi idaresini bağlamayacak, aynı şekilde vergi idaresi tarafından verilen kararlar da ceza hâkimini bağlamayacaktır.

Ne şekilde tespit edildiği veya öğrenildiği önem taşımaksızın kaçakçılık suçunun takibatı vergi incelemesinin yapılmasını gerektirmektedir. Vergi incelemesi sonucunda vergi kaçakçılığı suçunun işlendiği kanaatine varılmışsa idare tarafından düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaa Cumhuriyet başsavcılığına iletilir. 213 sayılı Kanun’un 367. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kaçakçılığı suçunda mütalaa alınması dava şartı olduğundan Cumhuriyet savcısı tarafından iddianame düzenlenerek kamu davası açılabilmesi için vergi idaresinden mütalaa alınması gerekmektedir. Mütalaa Cumhuriyet savcısı için bağlayıcı olmayıp soruşturma neticesinde kovuşturmaya yer olmadığına karar verilebileceği gibi iddianame de düzenlenebilir.
Vergi inceleme raporunun ilgili vergi dairesine bildirilmesi üzerine raporda tespiti yapılan kabahatler bakımından ceza kesme işlemleri başlatılacaktır. Anılan Kanun’un 364. maddesinde vergi cezalarını gerektiren olayların vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunacağı, 365. maddesinde ise vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği hüküm altına alınmıştır. Cezalandırma süreci sonucunda kişinin ilgili kabahati işlediği ya da işlemediği konusunda vergi dairesince verilen karar cezai niteliktedir.

Farklı yargılama/cezalandırma süreçlerinin tamamlayıcı amaçlar taşıyıp taşımaması hukuk düzeninin farklı disiplinleri tarafından hukuka aykırı fiilin farklı yönlerine odaklanılıp odaklanılmadığıyla ilgilidir. Kaçakçılık suçunda amaç genel olarak suçu oluşturan hukuka aykırı fiilleri işleyenleri cezalandırmak, bu yolla kişileri bu eylemleri işlemekten caydırmak, suç olarak düzenlenen her bir fiilin yasaklanmasıyla kamu düzenini korumaktır. Buna karşın, vergi kabahatleri nedeniyle yargısal bir karar olmaksızın idare hukuku usullerine göre uygulanan idari yaptırımların amacı, vergisel idari düzeni korumak, bu kapsamda mükellef ve sorumluların vergi kanunlarındaki yükümlülüklerine aykırı davranışlarına etkin ve caydırıcı yaptırım uygulamaktır. Bu bakımdan özünde aynı fiile ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki değerleri koruyan biri adli, diğeri idari iki ayrı cezalandırma usulünün tamamlayıcı amaçlar izlediği söylenebilir.

Bu itibarla aynı fail tarafından aynı fiille işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri sonucunda uygulanacak yaptırım konusunda herhangi bir şekilde ve seviyede bağlantı kurulmasını sağlayacak güvencelere yer vermeyen kural, söz konusu süreçlerin hakkaniyete uygun yürütülmesini engelleyebilecek niteliktedir. Zira kural kişi üzerinde aşırı bir külfet oluşmasını engellemek amacıyla ilk yargılamadaki cezanın diğer yargılamada dikkate alınmasını engellemekte, süreçler arasında etkileşime izin vermemekte ve ilgili kişi aleyhine hükmedilen toplam cezanın aşırı külfet oluşturma riskinin arttığı hallerde dengeleyici mekanizmaların uygulanabilmesine imkân tanımamaktadır.

Dolayısıyla bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği anlaşılmaktadır.
Yüksek Mahkeme özetle yukarıda yer verilen gerekçelerle, 213 sayılı Kanun’un 367. Maddesinin Beşinci Fıkrasının (Anılan Maddeye 7318 Sayılı Kanun’un 5. Maddesiyle Eklenen Dördüncü Fıkra Nedeniyle Altıncı Fıkrasının) iptaline karar vermiştir.

ANAYASA MAHKEMESİNİN İPTAL KARARININ ANLAMI

Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararıyla birlikte ceza mahkemesi kararlarının 213 sayılı Kanun’un “Dördüncü Kitap İkinci Kısım”ında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmayacağı, bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağı düzenlemesi yürürlükten kalkmış olmaktadır. Mahkeme kararında iptal hükmünün yürürlüğe girmesi için ayrıca bir tarih belirlememiştir.
Bu yeni hukuki duruma göre uygulamada aynı fiilden kaynaklı olarak ceza mahkemesi kararları ile vergi cezalarını uygulayacak idari makam ve mercilerin yani vergi idaresi organlarının kararlarının birbiriyle aykırı olmaması gerekecektir. Bu uygulamanın nasıl olacağı ise kuşkusuz zamanla ortaya çıkacaktır. Bu konuda yasa koyucu tarafından yeni bir yasal düzenleme yapılabileceği gibi yeni içtihatlar oluşabilecektir. Ayrıca, idare tarafından uygulama birliği sağlanması için bir genel tebliğ düzenlemesi yapılabilir.

DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Anayasa Mahkemesinin 4/11/2021 gün ve Esas Sayısı: 2019/4 Karar Sayısı: 2021/78 sayılı kararını yukarıda ayrıntılı olarak değerlendirmeye çalıştık. Görüldüğü üzere, bu karar “VUK 359 mağdurları” tabir edilen bir kitlenin beklentileri yönünde onların sorunlarını çözer mahiyette bekledikleri bir karar değildir. Yine bu karar aynı konuda örneğin vergi mahkemelerinin sahte fatura değil dediği bir olayda ceza yargılamasınca düzenlenen faturaların sahte olduğu nedeniyle sanık hakkında ceza verilmesinden kaynaklı sorunları çözen mahiyette de bir karar değildir. Ancak, özünde aynı fiile ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki değerleri koruyan biri adli, diğeri idari iki ayrı cezalandırma usulünün birbirlerini etkilemeyeceğine dair hükmü ortadan kaldıran dolayısıyla mükellefler yönünden adil yargılanma ilkesine daha uygun nitelikte bir karardır.
Vergi incelemesi, idari vergi davaları (Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri, Danıştay’da görülen) vergi cezalarına ilişkin ceza davaları (Asliye Ceza Mahkemeleri, Bölge Adliye Mahkemelerinde görülen), idari ve yargısal süreçlerin çok hassas bir şekilde takip edilmesi, hak kayıplarının önlenmesi için zamanında adımların atılması gereken, gerek bizzat vergi mükelleflerinin gerekse vergi konusunda uzman avukat veya vergi danışmanlarının bilgi ve tecrübe destekleriyle hassas bir şekilde sürdürülmesi icap eden süreçler olduğu söz konusu Anayasa Mahkemesi kararından da açıkça anlaşılmaktadır.

(*)MÜKELLEFHABER YAZI KURULU TARAFINDAN HAZIRLANMIŞTIR

Sorularınız için: davavergi@gmail.com

Yasal Uyarı: Sitemizde yayınlanan yazılar telif hakları nedeniyle izin alınmaksızın ve atıf yapılmaksızın kullanılamaz. Yapılan atıflarda, MÜKELLEFHABER / www.davavergi.com adreslerinin belirtilmesi zorunludur.