Verginin Kanuniliği İlkesi Ne Demektir? Genel Tebliğlerin Normlar Hiyerarşisindeki Yeri Nedir?

Verginin kanuniliği ilkesi, vergi hukukunun temel ilkelerinden biridir ve Anayasa’da yer alır. Bu ilkeye göre, vergiler ancak kanunla konulabilir, değiştirilebilir veya kaldırılabilir. Bu ilke, bireylerin mülkiyet hakkını ve hukuki güvenliğini korumayı amaçlar. Kanun dışında bir düzenleyici işlemle örneğin yönetmelik, genel tebliğ vb. vergi konulamayacağını ifade eder.

Türkiye’de Verginin Kanuniliği İlkesinin Kaynağı

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 73. maddesinde şu ifade yer alır:

         “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”

İlkenin Temel Unsurları

         1.      Kanunilik Şartı: Vergi, yalnızca yasama organı tarafından çıkarılan bir kanunla düzenlenebilir. İdari düzenlemelerle vergi konulamaz.

         2.      Belirlilik İlkesi: Verginin konusu, matrahı, oranı, mükellefi gibi unsurlar kanunda açıkça düzenlenmelidir.

         3.      Hukuki Güvence: Vergi mükelleflerinin keyfi uygulamalara maruz kalmaması için yasal bir dayanak sağlanır.

Amacı

         •        Devletin keyfi vergilendirme yetkisini sınırlandırmak,

         •        Bireylerin mülkiyet hakkını ve ekonomik özgürlüklerini güvence altına almak,

         •        Hukuk devleti ilkesini hayata geçirmek.

Bu ilke, sadece Türkiye’de değil, hukuk devleti anlayışını benimseyen diğer ülkelerde de temel bir prensip olarak kabul edilir.

Vergi Avukatının Verginin Kanuniliği İlkesi Kapsamında Görevleri Nelerdir?

Vergi avukatı, verginin kanuniliği ilkesi çerçevesinde mükelleflerin haklarını korumak ve hukuka aykırı vergilendirme işlemlerine karşı gerekli adımları atmak için önemli bir rol oynar. Vergi hukuku konusunda uzmanlaşmış bir avukatın bu ilke bağlamında yapabileceği başlıca işler şunlardır:

1. Vergi Denetim Süreçlerinde Danışmanlık

         •        Mükelleflerin vergi incelemelerinde haklarının korunmasını sağlar.

         •        Vergi idaresinin talep ettiği bilgi ve belgelerin doğru bir şekilde sunulmasına rehberlik eder.

2. Hukuka Aykırı Vergilendirme İşlemlerine Karşı İtiraz

         •        Vergi tarhiyatı veya ceza kararlarının kanuna uygunluğunu değerlendirir.

         •        Hukuka aykırılık tespit edilirse, vergi idaresine başvuru yaparak itirazda bulunur.

3. Vergi Davaları

         •        Vergi idaresi ile mükellef arasındaki ihtilafların çözümlenmesi için vergi mahkemelerinde dava açar.

         •        Özellikle verginin kanuniliği ilkesine aykırı işlemleri gerekçe göstererek tarhiyatın iptalini talep eder.

4. Anayasa Mahkemesi’ne Bireysel Başvuru

         •        Verginin kanuniliği ilkesine aykırılık nedeniyle mükelleflerin anayasal haklarının ihlal edildiği durumlarda, Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru yapabilir.

5. Uluslararası Hukuk ve AİHM Süreçleri

         •        Vergi düzenlemeleri uluslararası sözleşmelere veya Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne aykırıysa, AİHM’ye başvuru süreçlerini yönetebilir.

6. Vergi Planlaması ve Uyum Süreçleri

         •        Şirketlere ve bireylere vergi planlaması konusunda hukuki destek sağlar.

         •        Mükelleflerin işlemlerinin yasal düzenlemelere uygun olmasını garanti ederek olası ihtilafları önler.

7. Mevzuat Takibi ve Bilgilendirme

         •        Vergi kanunlarında yapılan değişiklikleri takip ederek mükellefleri bilgilendirir.

         •        Vergi mevzuatında belirsiz veya hukuka aykırı düzenlemelere dikkat çeker.

Bir vergi avukatı, mükellefin mali haklarını savunurken kanunilik ilkesini temel bir savunma mekanizması olarak kullanır ve gerektiğinde devletin yaptığı düzenlemelerin hukuk sınırlarında olup olmadığını sorgular.

İyi bir vergi avukatı, açılacak bir vergi davasında kanuni ilkeleri esas alarak bir vergilendirme işleminin genel tebliğ vb idari düzenlemelere uygun olsa dahi kanuna uygun olup olmadığı konusundaki iddia ve çelişkileri dava dilekçesinde göstermelidir. Vergi avukatının dava dilekçelerinde ileri sürdüğü iddiaları vergi mahkemeleri ve dolayısıyla vergi mahkemesince verilecek gerekçeli kararlar yönünden ufuk açıcı olmalıdır.

Genel tebliğler, normlar hiyerarşisinde idari düzenleyici işlemler arasında yer alır ve Anayasa’ya, kanunlara ve kanun hükmünde kararnamelere aykırı olmamak zorundadır. Normlar hiyerarşisindeki yerleri şu şekilde özetlenebilir:

Vergi İdaresince Çıkarılan Genel Tebliğlerin Vergi Hukukundaki Yeri

Normlar Hiyerarşisi

         1.      Anayasa

         •        En üst normdur. Tüm düzenlemeler Anayasa’ya uygun olmak zorundadır.

         2.      Kanunlar ve Uluslararası Sözleşmeler

         •        Kanunlar, Anayasa’ya uygun olarak çıkarılır.

         •        Türkiye’de usulüne uygun yürürlüğe giren uluslararası sözleşmeler kanun hükmündedir ve bazı durumlarda iç hukukun üstünde değerlendirilir (örneğin, temel hak ve özgürlüklere ilişkin uluslararası sözleşmeler).

         3.      Kanun Hükmünde Kararnameler (KHK) (Eski uygulamalar için geçerli)

         •        Yasal çerçeve içinde çıkarılan ve yasama yetkisine dayanan düzenlemelerdir.

         4.      Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri

         •        Yürütme yetkisine dayalıdır, ancak Anayasa ve kanunlara aykırı olamaz.

         5.      Yönetmelikler

         •        Kanunların uygulanmasını detaylandıran düzenlemelerdir.

         6.      Genel Tebliğler

         •        Yönetmeliklere ve kanunlara dayanılarak çıkarılır. Kamu idaresi tarafından, özellikle vergi ve maliye konularında uygulamaları açıklamak, yönlendirmek veya detaylandırmak amacıyla yayımlanır.

Genel Tebliğlerin Hukuki Niteliği

         •        Bağlayıcılık: Tebliğler, ilgili idare ve uygulayıcılar için bağlayıcıdır. Ancak bireyler veya mükellefler açısından doğrudan bağlayıcı değildir.

         •        Hukuki Denetim: Kanuna, yönetmeliklere veya Anayasa’ya aykırı bir tebliğ, yargı denetimine tabidir. Danıştay’da açılacak bir iptal davasıyla hukuka aykırı tebliğlerin yürürlükten kaldırılması talep edilebilir.

Vergi Hukukunda Önemi

Vergi hukukunda genel tebliğler, Vergi Usul Kanunu gibi temel kanunlara dayalı olarak çıkarılır ve uygulamaya yönelik detaylar içerir. Örneğin:

         •        Vergi beyannamelerinin doldurulması,

         •        Vergi oranlarının açıklanması,

         •        Uygulama usullerinin belirlenmesi.

Tebliğlerin kanunlara aykırı olması durumunda mükelleflerin mahkemeye başvurarak itiraz etme hakkı bulunmaktadır. Bu nedenle genel tebliğler, normlar hiyerarşisinde kanunların altında, yönetmeliklerle aynı düzeyde bir konuma sahiptir.

Genel tebliğlerin hukuki denetimini Türkiye’de idari yargı yapar. Bu denetim, genel olarak Danıştay tarafından gerçekleştirilir. Tebliğlerin hukuka uygunluğunun denetlenmesi şu şekilde açıklanabilir:

1. Tebliğlerin Denetim Merci: Danıştay

         •        Genel Tebliğlerin Hukuki Niteliği: Tebliğler, birer idari düzenleyici işlem olarak kabul edilir. Vergi hukukunda tebliğler, kanunların uygulanmasına ilişkin açıklama ve talimatlar içerir.

         •        Yetkili Mahkeme: Tebliğler, doğrudan bireyler üzerinde bağlayıcı bir etki yaratmasa da uygulama sırasında hak ihlalleri doğurabilir. Bu tür düzenleyici işlemlerin denetimi için yetkili mahkeme Danıştaydır.

2. Hukuki Denetim Süreci

         •        Düzenleyici İşleme İptal Davası: Hukuka aykırı olduğu düşünülen bir tebliğe karşı, tebliğin yayımlandığı tarihten itibaren 60 gün içinde Danıştay’da iptal davası açılabilir.

         •        Başvuru Yapabilecek Kişiler:

         •        Doğrudan tebliğin uygulamasından etkilenen bireyler veya kurumlar.

         •        Tebliğle ilişkili olarak hak kaybına uğrayacağını iddia eden mükellefler.

3. Denetim Ölçütleri

Danıştay, tebliğlerin hukuka uygunluğunu aşağıdaki ölçütlere göre denetler:

         1.      Yetki Unsuru: Tebliğ, yetkili bir idari organ tarafından çıkarılmış olmalıdır.

         2.      Şekil Unsuru: Tebliğin hazırlanması ve yayımlanması sırasında usul kurallarına uyulmuş olmalıdır.

         3.      Konu Unsuru: Tebliğ, kanunun uygulanmasını açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte olmalıdır. Kanunları değiştirecek ya da genişletecek düzenlemeler içeremez.

         4.      Amaç Unsuru: Tebliğin amacı, kamu yararını gözetmeli ve keyfi bir düzenleme olmamalıdır.

         5.      Anayasaya ve Kanunlara Uygunluk: Tebliğ, Anayasa’ya, kanunlara ve diğer üst normlara aykırı olmamalıdır.

4. Yargılama Sonucu

         •        İptal Kararı: Danıştay, tebliğin hukuka aykırı olduğuna karar verirse, ilgili düzenlemenin iptaline hükmeder. Bu karar, genel olarak geriye yürüyen sonuçlar doğurmaz; yani iptal edilen tebliğ, iptal kararından önceki dönemde uygulanmış olan işlemleri doğrudan etkilemez.

         •        Ret Kararı: Tebliğin hukuka uygun olduğuna karar verilirse, dava reddedilir ve tebliğ yürürlükte kalır.

5. Bireysel Davalar ve Tebliğ Denetimi

Bir genel tebliğe karşı doğrudan iptal davası açılmamışsa veya iptal edilmemişse, mükellefler, tebliğe dayalı bir vergi işlemi nedeniyle kendi aleyhlerine yapılan uygulamaya karşı bireysel dava açabilir. Vergi mahkemesi, tebliğin hukuka uygunluğunu dolaylı olarak inceleyebilir ve hukuka aykırılık tespit ederse işlem iptal edilebilir.

Özetle:

Genel tebliğlerin hukuki denetimini esas olarak Danıştay yapar. Ancak bireysel davalar yoluyla tebliğlerin hukuka uygunluğu vergi mahkemelerinde de dolaylı olarak tartışılabilir.

Emsal Vergi Mahkemesi Kararı ve Danıştay’ın Konuya Bakışı

Danıştay Dördüncü Dairenin 21.03.2022 gün ve E: 2018/4403,  K: 2022/1700 sayılı “ONAMA” kararı da şu yöndedir:

“davacı şirketin 2013 yılında sattığı gayrimenkulden elde ettiği satış kârının, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilen % 75’lik kısmının, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde belirtildiği şekilde, dönem sonunda ticari bilanço kârına ve mali kârına dahil edilmesi gerekirken, aynı yıl içerisinde Özel Fon Hesabına alındığı ve bilahare sermayeye ilave edildiği, bu şekilde tebliğde istisna uygulaması için öngörülen emredici şartlar ihlal edildiğinden bahisle istisna uygulamasından yararlanılamayacağı sonucuna varıldığı ve bu durumun 2013 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının eksik beyanı olarak kabulü ile vergi inceleme raporuna istinaden 213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin 4. ve 6. bentleri gereğince tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re’sen kurumlar vergisi tarh ediliği, taşınmaz satış kazancı istisnasına ilişkin işlemlerin, 5520 sayılı Kanun’a uygun olarak yapıldığı, 1 Seri Nolu Tebliğ’in fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılmasına dair zaman şartı dışında tüm kanuni şartların yerine getirildiği, taşınmaz satış istisnasından yararlanmak için gerekli olduğu iddia edilen zaman şartının, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile getirildiği ancak, bu tebliğin dayanağı ve taşınmaz satış kazancı istisnasının düzenlendiği 5520 sayılı Kanun’un 5/1-e maddesinde söz konusu istisnadan yararlanmak için bu şartın aranmadığı, bu şekilde yasal düzenlemenin kapsamının tebliğ hükmü ile daraltıldığı, kanun hükmünün düzenleme kapsamının genel tebliğ ile daraltılmasının kanunilik ilkesi ve normlar hiyerarşisine aykırı olduğu”

Değerlendirme ve Sonuç

Verginin kanuniliği ülkesi tüm hukuk devleti olan ülkelerde kabul edildiği gibi ülkemizde de kabul gören evrensel bir vergilendirme ilkesidir. Bu ilke gereğince vergi konulması ve kaldırılması işlemleri ancak kanuna dayalı olarak yapılabilir. Vergi kanunlarına dayalı olarak çıkarılan ve uygulamaların nasıl yapılacağını gösteren genel tebliğ düzenlemeleri kanuna aykırı olamayacağı gibi mükellef hakları açısından kısıtlayıcı sonuç doğuramaz. Genel tebliğler düzenlemelerinin hukuki denetimi yapma yetkisi Danıştay’dadır. Bir vergi avukatı vergilendirme işlemini dava konusu ederken işlemin kanuna aykırı yönlerine dikkat çekmeli vergi davasına ilişkin dilekçelerde vergilendirme işleminin kanuna uygun olup olmadığı konusunda vergi mahkemesini araştırmaya sevk etmelidir. Vergilendirme işleminin genel tebliğ vb idari düzenlemelere uygun olabileceği, ancak verginin kanuniliği ilkesine aykırı olması ihtimali vergi avukatı tarafından iyi araştırmalı varsa buna dair emsal vergi yargısı kararları dava dilekçelerine eklenmelidir.

Yasal Uyarı: Yazılar tamamen yazarın kişisel görüşleri olup başka hiçbir kişi veya kurumu bağlamaz. Sitemizde yayınlanan yazılar telif hakları nedeniyle izin alınmaksızın ve atıf yapılmaksızın kullanılamaz. Yapılan atıflarda, MÜKELLEFHABER / www.davavergi.com adreslerinin belirtilmesi zorunludur.